Die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzelbewertungsgrundsatzes

Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sind Verbindlichkeiten und Ruckstellungen mit einer Restlaufzeit von mindestens einem Jahr mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Diese Vorschrift und deren Belastungswirkung machen es zwingend notwendig, die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten auch hinsichtlich des Grundsatzes der Einzelbewertung zu betrachten. Denn erst die jeweilige Abgrenzung der Bewertungseinheit Ruckstellung bestimmt den Abzinsungszeitraum und somit auch die Hohe der Ruckstellung. Damit ist die Bestimmung zuverlassiger Abgrenzungskriterien von Schulden zur Identifizierung einzelner, separat zu passivierender Teilverpflichtungen fundamental zur Darstellung einer den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechenden Vermogens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen. Auf der Aktivseite der Bilanz wurden hinreichend Kriterien zur Abgrenzung von Vermogensgegenstanden und Wirtschaftsgutern entwickelt, so beispielsweise der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Hingegen wurde der Frage nach einer zuverlassigen Abgrenzung von Ruckstellungen und Verbindlichkeiten auf der Passivseite der Bilanz bis heute keinerlei Bedeutung zugesprochen. Betrachtet man jedoch die Tatsache, dass Ruckstellungen eine der dominierenden Bilanzposten im Jahresabschluss deutscher Unternehmen darstellen, ist dies nicht verstandlich. 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e S. 2 EStG bestimmt namlich, dass der Zeitraum bis zum Beginn der Erfullung der Schuld mageblich fur die Abzinsung ist. Demnach macht es einen erheblichen Unterschied, ob eine Verpflichtung als globale Schuld in einer Ruckstellung gebundelt bilanziert wird, oder ob diese globale Schuld in einzelne Teilverpflichtungen atomisiert und getrennt voneinander passiviert wird. Um die Frage nach einer getrennten oder zusammengefassten Passivierung ungewisser Verbindlichkeiten beantworten zu konnen, werden in der Untersuchung zunachst die Grundlagen der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten sowohl nach Handels- und Steuerrecht, als auch nach internationalem Recht dargestellt. Darauffolgend steht der Einzelbewertungsgrundsatz und dessen Bedeutung innerhalb des Systems der Grundsatze ordnungsmaiger Buchfuhrung (GoB) im Mittelpunkt der Untersuchung, um dadurch sowohl bilanzrechtliche Moglichkeiten und Grenzen der Atomisierung von Verbindlichkeiten, als auch Falle von zwingend als Bewertungseinheit zu passivierenden Schulden zu ermitteln. Dabei wird das Zusammenspiel von Ruckstellungsbilanzierung und Einzelbewertungsprinzip intensiv betrachtet. Als weiterer Anhaltspunkt zur Ermittlung von Abgrenzungskriterien fur die Ruckstellungsbilanzierung werden bereits vorhandene Kriterien zur Bildung von Bewertungseinheiten auf der Aktivseite der Bilanz dargestellt und dahingehend untersucht, ob sie eine Ubertragbarkeit auf die Passivierung zulassen. Dabei bieten neben formal-juristischen Ansatzpunkten unter anderem die Voraussetzungen zur Mehrkomponentenbilanzierung, die Bildung von Leistungsbundeln im Steuerrecht und die Bilanzierung langfristiger Fertigungsauftrage eine mogliche Orientierung. Zur Verdeutlichung und Uberprufung der aus den dargestellten Untersuchungen gewonnenen Erkenntnisse werden diese sodann auf die Bilanzierung von Ruckstellungen fur Rekultivierungs- und Restrukturierungsverpflichtungen ubertragen. Dabei werden zunachst die Besonderheiten dieser in der Praxis haufig vorkommenden speziellen Verpflichtungen herausgearbeitet, um daraufhin den Ruckstellungsansatz und die Ruckstellungsbewertung hinsichtlich Abzinsung und Einzelbewertungsprinzip genauer zu betrachten. Somit konnen die zuvor theoretisch gewonnen Erkenntnisse auf die Praxis ubertragen werden. Die ganze Untersuchung berucksichtigt dabei umfassend das Spannungsverhaltnis zwischen einer willkurfreien und glaubigerschutzorientierten Rechnungslegung und der grundlegenden Informationsfunktion des Jahresabschlusses.